Canoni di locazione non percepiti, scrittura privata tutta da provare

I canoni di locazione di immobili strumentali sono soggetti a imposizione anche se non percepiti, fino a che non subentri la risoluzione del contratto o il provvedimento di convalida di sfratto. La scrittura privata non autenticata da cui emerga la risoluzione del contratto può essere opposta all'Amministrazione finanziaria, ai sensi dell'articolo 2704 codice civile, solo se munita di data certa. In questo contesto, la scrittura privata di "riduzione" non è soggetta ad obbligo di registrazione. Pertanto, esclusa la data certa garantita dalla registrazione, si pone il problema di stabilire se l'anteriorità della scrittura da opporre ai terzi ex articolo 2704 cc (tra i quali è inclusa anche l'Agenzia delle entrate) possa essere desunta da altri elementi.

Al riguardo, la Corte ha osservato che l'elencazione dei fatti di cui all'articolo 2704 cc, idonei a conferire data certa alla scrittura non autenticata (ad esempio, registrazione, morte o sopravvenuta impossibilità fisica del sottoscrittore), non ha carattere tassativo: del resto, la stessa norma reca il riferimento a ogni "altro fatto che stabilisca in modo egualmente certo l'anteriorità della formazione del documento". Questo, in breve, il contenuto dell'ordinanza n.12081 depositata lo scorso 7 maggio 2025.

L'Agenzia delle Entrate notificava a un contribuente un avviso di accertamento con il quale, per l'anno di imposta 2016, recuperava a tassazione, ai fini Irpef, un maggior reddito da fabbricati derivante dalla locazione di un immobile in comproprietà con altro soggetto.

In particolare l'Ufficio a fronte di un reddito dichiarato pari a 52.991 euro, per la sua quota accertava il medesimo nella misura di 78.021 euro, calcolato su dodici mesi.

Il contribuente impugnava l'atto impositivo evidenziando come in virtù di un accorso intercorso con il conduttore, di cui alla scrittura privata dell'11 maggio 2014, il pagamento del canone era stato sospeso per le mensilità da maggio a luglio e che in data 26 settembre 2014 era subentrata una diversa parte conduttrice.

La Cgt di I grado rigettava il ricorso rilevando che la scrittura privata invocata dai contribuenti, di modifica del contratto di locazione, era priva di data certa e, quindi, inopponibile ai terzi, non risultando addotta alcuna delle circostanze di cui all'articolo. 2704 cc.

La Cgt di II grado, per converso, accoglieva l'appello dei contribuenti.

La Corte di riesame evidenziava quanto segue. Premesso che l'articolo 2704 citato non preclude al giudice di merito di ritenere, caso per caso, dimostrata e certa la data di una scrittura anche sulla scorta di presunzioni, rilevava che nel caso in esame convergevano la dichiarazione extraprocessuale, ma pur sempre valutabile, della società conduttrice, che aveva confermato la data dell'accordo di riduzione del canone, attendibile perché disinteressata, e le ricevute d'affitto emesse nel corso del 2016 per il minor canone, che, se non veritiere, non sarebbero state accettate da chi aveva versato un importo maggiore.

Avverso detta sentenza proponeva ricorso per Cassazione l'Agenzia delle entrate basato su due motivi di impugnazione.

I giudici di legittimità, con l'ordinanza n.12081 del 7 maggio 2025, in accoglimento del gravame erariale, hanno cassato la pronuncia impugnata e rinviato ad altra sezione della Cgt di II grado Lombardia.

Con i due motivi di ricorso, l'Ufficio, in estrema sintesi, lamentava la violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto di cui agli articoli 2704, 2727 e 2729 del codice civile.

In primo luogo, l'Agenzia rilevava che tra i mezzi che l'ordinamento riconosce come idonei a conferire la certezza della data ad un atto vi è la registrazione e che, in mancanza di quest'ultima, l'articolo 2704 cc detta una regola che rende insignificante la datazione compiuta dalle parti, occorrendo la prova della data di un diverso evento che ne renda certa l'anteriorità. Per l'effetto, assume che la sentenza impugnata in violazione dell'articolo 2704 codice civile ha erroneamente attribuito a una mera dichiarazione di parte il valore probatorio richiesto ai fini della prova della data certa della scrittura privata non autenticata.

La Cassazione, nel ritenere fondate entrambe le doglianze dell'Ufficio, ha argomentato, in linea generale, il reddito degli immobili locati per fini diversi da quello abitativo è individuato in relazione al reddito locativo fin quando risulta in vita un contratto di locazione, con la conseguenza che anche i canoni non percepiti per morosità costituiscono reddito tassabile, fino a che non sia intervenuta la risoluzione del contratto o un provvedimento di convalida dello sfratto, atteso che il criterio di imputazione di tale reddito è costituito dalla titolarità del diritto reale, a prescindere dalla sua effettiva percezione (tra le più recenti, Cassazione n. 746/2024).

Di conseguenza, l'articolo 2704 cc stabilisce che la data della scrittura privata della quale non è autenticata la sottoscrizione non è opponibile ai terzi, se non dal giorno in cui essa è stata registrata; ciononostante, ove manchino le situazioni tipiche di certezza contemplate dalla norma in parola, la data della scrittura privata è opponibile ai terzi qualora sia dedotto e dimostrato un fatto idoneo a stabilire in modo ugualmente certo l'anteriorità della formazione del documento.

Il giudice di merito, pertanto, ove voglia darsi la prova del momento in cui il negozio è stato concluso e sia dedotto un fatto diverso da quelli tipizzati nell'articolo 2704 cc ha il compito di valutarne, caso per caso, la sussistenza e l'idoneità a stabilire la certezza della data del documento, con il limite del carattere obiettivo del fatto, che non deve essere riconducibile al soggetto che lo invoca e deve essere, altresì, sottratto alla sua disponibilità (Cassazione n. 7753/2024).

Nel caso di specie, pertanto, la Cgt di II grado, nel valutare la sussistenza di fatti idonei a provare, nei confronti dell'Amministrazione, l'anteriorità del patto volto alla riduzione del canone, non si è attenuta a detti principi pur avendoli astrattamente enunciati.

Con la prima statuizione ha dato rilievo al documento sottoscritto dalle società conduttrici che attestava il pagamento del canone nella misura ridotta esposta in dichiarazione. In ordine a tale documento si è limitata a rilevare che il medesimo era valutabile ed attendibile.

La questione rilevante, tuttavia, non era se tale fosse o meno valutabile, quanto, piuttosto, se il medesimo fosse idoneo a conferire data certa anteriore alla scrittura privata di riduzione del canone. L'Ufficio, di conseguenza, correttamente ha evidenziato l'inidoneità del medesimo, in sé, in quanto privo, a propria volta di carattere oggettivo e immodificabile, proveniente dalle stesse parti della scrittura privata priva di data certa e, in sostanza, meramente riproduttivo della medesima.

Con riferimento, poi, alla prova della data della scrittura privata, si è precisato che, qualora manchino le situazioni tipiche di certezza contemplate dall'articolo 2704, comma 1, cc ai fini dell'opponibilità della data ai terzi è necessario che sia dedotto e dimostrato un fatto idoneo a stabilire in modo ugualmente certo l'anteriorità della formazione del documento: ne consegue che tale dimostrazione può anche avvalersi di prove per testimoni o presunzioni, ma solo a condizione che esse evidenzino un fatto munito della specificata attitudine, non anche quando tali prove siano rivolte, in via indiziaria e induttiva, a provocare un giudizio di mera verosimiglianza della data apposta sul documento (Cassazione n. 21446/2023).

La Cgt di II grado ha ritenuto che l'anteriorità della scrittura privata di sospensione del canone potesse ritenersi provata in ragione delle ricevute di affitto che, ove non veritiere, non sarebbero state accettate.

Con riferimento alla dichiarazione del conduttore si è già evidenziato, a proposito del primo motivo, l'inidoneità della medesima a provare l'anteriorità della scrittura di modifica del canone.

Detta dichiarazione, pertanto, è priva di valore indiziario.

Stesse considerazioni valgono con riferimento alle ricevute di pagamento - anch'esse prive di data certa e riconducibili allo stesso soggetto che invoca l'anteriorità della scrittura di riduzione del canone - per le quali si assume la valenza indiziaria senza esplicitare la loro specifica attitudine a provare, in modo oggettivo, detta anteriorità.