L’immobile accatastato come ufficio ma affittato a terzi non è strumentale

La Corte di cassazione, con l'ordinanza n. 13755 dello scorso 22 maggio, ha chiarito che "l'immobile patrimonio" di una società destinato a uso ufficio ma locato a terzi per uso abitativo non è inerente e non è correlato all'attività svolta dall' impresa. Conseguentemente, non sono deducibili i relativi costi e, per la stessa ragione, non è nemmeno detraibile l'Iva.
Il fatto
L'Agenzia delle entrate emetteva due atti di accertamento nei confronti di una Srl attiva nel settore dell'industria meccanica, recuperando a tassazione i costi relativi a un immobile di proprietà dell'ente ma locato a terzi a uso abitativo. Per l'Amministrazione finanziaria, poiché l'immobile non rappresentava un bene strumentale all'esercizio dell'attività di impresa, i costi sostenuti dovevano ritenersi indeducibili e la relativa Iva indetraibile.

La società proponeva ricorso dinanzi ai giudici tributari che in primo grado davano ragione al Fisco. In secondo grado, al contrario, la Corte dichiarava l'illegittimità della pretesa erariale. Evidenziavano, i giudici, che il bene immobile oggetto di accertamento, ancorché locato a terzi, fosse da intendersi "introdotto nel processo produttivo" in quanto accatastato A/10 (uffici e studi privati), generando ricavi.

L'Agenzia delle entrate proponeva ricorso in Cassazione. Per l'Amministrazione il giudice avrebbe errato nel ritenere che il bene immobile, per il quale erano stati sostenuti dei costi per opere di manutenzione, fosse strumentale in ragione della mera circostanza che l'appartamento fosse accatastato A/10. Invece, secondo l'interpretazione del Fisco, gli immobili strumentali sono soltanto quelli utilizzati per l'esercizio dell'attività di impresa e il giudice di appello non avrebbe compiuto un accertamento in concreto in ordine all'utilizzazione dell'immobile per tale attività.
La sentenza
La tesi erariale ha convinto i giudici del Palazzaccio. La destinazione a uso ufficio di un immobile non lo rende automaticamente strumentale ai fini delle imposte dirette. Analogamente non è detraibile l'Iva, se non a seguito della verifica in concreto della strumentalità e inerenza all'attività produttiva.

Nello specifico, "i beni immobili non strumentali né riconducibili ai beni-merce (…) vanno individuati in ragione della loro natura e della destinazione all'attività di produzione o di scambio oggetto dell'attività d'impresa". La conseguenza è che "qualora gli stessi non siano correlati allo svolgimento di un'attività produttiva di reddito d'impresa, non solo non possono ritenersi beni-merce, ma neppure beni strumentali per destinazione (Cass. n. 23987 del 29/10/2020)".

Per quanto riguarda l'Iva, ai fini dell'esercizio del diritto di detrazione "occorre che il bene o il servizio acquisito, anche se non immediatamente inserito nel ciclo produttivo, sia necessario all'organizzazione dell'impresa o funzionale all'iniziativa economicaprogrammata in vista della successiva attuazione (Cass. n. 25635 del 31/08/2022)". In definitiva, "occorre accertare l'effettiva inerenza del bene rispetto alle finalità imprenditoriali (Cass. n. 7440 del 17/03/2021); accertamento che deve essere eseguito non solo in astratto, con riferimento all'oggetto dell'attività d'impresa, bensì in concreto, dovendosi verificare che il bene immobile costituisca, anche in funzione programmatica, il mezzo per l'esercizio dell'attività di impresa (Cass. n. 3396 del 12/02/2020)".

Conclusioni
Malgrado il chiaro dettato dell'articolo 43, comma 2, del Tuir, che fornisce la definizione di immobili "strumentali per natura" - cioè gli immobili che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione ancorché dati in locazione a terzi -, la Corte è apparsa granitica nel considerare l'ufficio locato alla stregua di un bene patrimonio. Secondo la concezione comune, infatti, i beni aziendali si distinguono in beni "patrimonio" e beni "strumentali" (per natura e destinazione). Soltanto i costi relativi a questi ultimi sono deducibili e del pari l'Iva è detraibile in quanto i beni appaiono direttamente e immediatamente funzionali all'attività economica.

Invece, i giudici di Cassazione, con la pronuncia in commento, hanno inteso valorizzare i concetti di inerenza e correlazione secondo una prospettiva "concreta" ed evidentemente più rispondente a criteri di effettività e di sostanza. E infatti, ai fini delle imposte sui redditi, il principio di correlazione trova l'addentellato nell'articolo 109 del Tuir. In sua applicazione, sono deducibili i costi sostenuti per beni e attività "da cui derivano" ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito.

Il principio di inerenza deriva invece direttamente dall'articolo 53 della Costituzione. È collegato alla nozione "economica" dell'attività di impresa e, ai fini della deducibilità, richiede che il costo sia riferibile direttamente o indirettamente all'attività diretta alla produzione o allo scambio di beni e servizi. Ai fini Iva, la Corte di giustizia Ue ha definito il concetto di inerenza come un nesso "diretto" e "immediato" tra l'operazione a monte e quella a valle o con l'attività di impresa. Cioè, i beni e servizi acquistati generano Iva detraibile se funzionalmente ricollegabili a operazioni attive imponibili.

In conclusione, declinando i suddetti principi alle imprese "non immobiliari", e con una interpretazione costituzionalmente orientata secondo Cassazione, la destinazione a uso ufficio di un immobile non lo rende automaticamente strumentale. È bensì necessaria un'indagine in concreto sulla utilizzazione diretta del bene nel processo produttivo da parte dell'impresa.

Da Fisco Oggi